Samuel Nevado – Asesoría fiscal y contable

Reserva para Inversiones en Canarias (RIC)

La actual normativa de la Reserva para Inversiones en Canarias restringe la materialización en inmuebles para su arrendamiento para determinadas actividades (empresas turísticas, Vivienda de Protección Oficial) y bajo unas condiciones específicas.

Ahora bien, cuando la actividad de arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica (se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), las citadas limitaciones solo afectan a la materialización, no a la dotación.

Por tanto, se podría dotar  la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) con los beneficios obtenidos de la actividad de arrendamiento de inmuebles siempre que dicha actividad tenga la consideración de económica.

Lo anterior se desprende de la doctrina administriva de la Dirección General de Tributos. A continuación, os reproduzco un extracto una consultas que trata de este asunto:

Se plantea un consulta a la Dirección General de Tributos en la que el consultante pasa de tener un contrato de trabajo a un contrato de alta dirección. Posteriormente, se procedió a extinguir la relación de alta dirección abonando la indemnización prevista a falta de pacto en la normativa reguladora de la relación laboral de alta dirección.

Inmediantemente, se reanudó la relación laboral común que tenía suspendida y se comunica el despido al consultante en que la empresa se reconoce su improcedencia.

En opinión de la Dirección General de Tributos, debe tenerse en cuenta que de los datos aportados se deduce la existencia de dos periodos: un primer periodo por el tiempo trabajado con contrato laboral, y un segundo periodo desde hasta el despido de la consultante, durante el cual la relación laboral común quedó suspendida y se desempeñaron los servicios correspondientes a la relación laboral especial de alta dirección.

Así, para el cálculo de la indemnización exenta, únicamente se deben computar los años de servicio efectivamente prestados correspondientes a la relación laboral común y excluyendo en consecuencia el periodo de tiempo en que dicha relación quedó suspendida, sin perjuicio de la posible aplicación a la misma del 40 % de reducción previsto para rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a 2 años

A continuación, pueden leer un extracto de la respuesta de la Dirección General de Tributos.

Antecedentes normativos

Desde la aprobación de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, se impone al contribuyente la obligación de valorar  precio de mercado las operaciones con entidades vinculadas (por ejemplo, con las sociedades que posea la condiciones de administrador).

La normativa actual al respecto obliga a preparar y tener a disposición de la Administración una seria de documentación que justifique la valoración a precio de mercado de tales operaciones.

Así, a partir del 19 de febrero de 2009, incumplimiento de la obligación de documentación puede dar lugar a fuertes multas y sanciones.

Consulta planteada

La consulta es realizada por un contribuyente que ejerce la actividad profesional de arquitecto. Asimismo, ostenta el cargo de administrador y consejero delegado de varias sociedades mercantiles.

Este contribuyente pregunta cual es la valoración que debe darse a los servicios profesionales, correspondientes a su condición de arquitecto, que presta a las sociedades en las cuales ostenta el cargo de administrador o consejero delegado.

Respuesta de Dirección General de Tributos (DGT)

En opinión de la DGT, los servicios profesionales  que presta a las sociedad en los que es administrador, se han de valorar a precios de mercado, describiendo los métodos de cálculos posibles.

No obstante, dado que no dispone de los medios para determinar el valor de mercado de sus servicios por lo que solicita que se manifieste la adecuación a mercado del valor propuesto, la DGT le propone que acuda al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Así, la DGT  remite al sufrido consultante al procedimiento regulado en el apartado 7 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que establece lo siguiente:

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

La Dirección General de Tributos, en consulta de fecha 13 de mayo de 2009, en relación a la exención sobre dividendos y plusvalías de fuente extranjera dispuesto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) donde se establece los requisitos que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para que tenga la consideración de exentos en el Impuesto sobre Sociedades, que dicho artículo no establece restricción alguna en relación con las actividades productivas en la medida en que la misma sea realizada en el extranjero.

Por tanto, en una actividad productiva, el hecho de que el adquirente del resultado de dicha actividad sea residente en territorio español no distorsiona la aplicación del régimen de exención, en la medida en que la propia actividad productiva se realiza en el extranjero.

A continuación, reproduzco un extracto de dicha consulta:

NUM-CONSULTA	V1080-09
ORGANO	SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA	13/05/2009
NORMATIVA	TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21
DESCRIPCION HECHOS	La entidad consultante es una sociedad residente en España acogida al régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros, que tiene la intención de transmitir a una entidad de su grupo, la participación que posee en una entidad F residente en Francia, que se corresponde con un 65% de su capital y que se posee desde el año 2001. F es una entidad cuya actividad principal es la producción y comercialización de energía eléctrica y que mantiene participaciones significativas en otras entidades productoras y comercializadoras de energía eléctrica no residentes en territorio español. Con carácter previo al año 2003, la totalidad de la energía vendida por F era producida por ella misma. En la actualidad, aproximadamente el 40% de la energía vendida se corresponde con energía de producción propia y el 60% restante se corresponde con energía comercializada que se adquiere a proveedores no residentes en territorio español y que se revende con posterioridad. F, durante el período de mantenimiento de la participación por parte de la consultante, ha transmitido a una entidad española energía eléctrica, que le ha generado unos ingresos superiores al 15% de los ingresos totales de la filial. Si bien, la energía vendida a la entidad residente en territorio español se corresponde con energía producida directamente por la filial, de manera que, si se detraen en F los ingresos procedentes de la energía directamente producida por ella, los ingresos por ventas de electricidad a entidades residentes en España que proceden de energía adquirida a terceros, no superan el 15% de los ingresos totales de la entidad.
CUESTION PLANTEADA	Si la transmisión de la participación en F por parte de la consultante se puede aplicar el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, en relación con la cumplimiento del requisito establecido en el párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo.
CONTESTACION	(…)

A estos efectos, el artículo 21.1.c) del TRLIS, no establece restricción alguna en relación con las actividades productivas en la medida en que la misma sea realizada en el extranjero. Es decir, en una actividad productiva, el hecho de que el adquirente del resultado de dicha actividad sea residente en territorio español no distorsiona la aplicación del régimen de exención, en la medida en que la propia actividad productiva se realiza en el extranjero. Por ello, no parece necesario establecer requisitos adicionales a dicha actividad. Esto es, en el caso consultado, los ingresos que obtiene F por la venta de energía a una entidad residente en territorio español, en la medida en que se pruebe de forma que inequívoca se correspondan con energía producida por F, se consideran ingresos de la actividad productiva que cumplen los requisitos del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo. Así, teniendo en cuenta la consideración de estos ingresos en relación con lo señalado en dicho artículo y considerando que los ingresos que F obtiene por la venta a una sociedad española de energía adquirida a terceros, no supera el 15% de los ingresos totales de F, la transmisión de la participación en F por parte de la consultante podrá aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 21 del TRLIS en la medida en que se cumplan el resto de requisitos allí exigidos. (…)

La reducción del 100% de los rendimientos netos del capital inmobiliario por alquiler de vivienda a jóvenes menores de 35 años se produce cuando el joven inquilino mayor de edad obtiene rendimientos de trabajo o de actividades económicas superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM).

El inquilino debe comunicar al arrendador dicha circunstancia para que éste pueda acreditar debidamente la reducción.

No obstante, la Dirección General de Tributos, según consulta vinculante número V1529-09, considera que el simple hecho de que arrendatario incumple su deber de comunicarselo al arrendador, no impide por este simple hecho la posibilidad de aplicarse la reducción del 100%.

En definitiva, si se cumplen los requisitos de edad del arrendatario y cuantía de sus rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas,  el arrendador podrá aplicar la reducción del 100% del rendimiento neto.

A continuación, reproduzco la citada consulta:

Con fecha 12 de marzo de 2009, la Dirección General de Tributos ha emitido un Informe sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a Administradores de Sociedades Mercantiles.

Este Informe concluye que “los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con la normativa vigente (…)  cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo” aunque no se cumpliera  de forma escrupulosa con todos los requisitos que, para cada tipo de retribución, establecen las normas mercantiles.

La Dirección General de Tributos, en Consulta vinculante número V1626/2009 de 9 julio 2009, sostiene que la donación no reintegrable realizada por los socios de una sociedad limitada, como consecuencia de  la necesidad de reforzar su situación financiera, debe tener la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación suponga ingreso contable ni fiscal alguno sino que se deben calificar como fondos propios.

A continuación, reproduzco un extracto de dicha consulta:

(…) las donaciones entregadas por los socios a la sociedad para reforzar la situación financiera de la sociedad, de acuerdo con el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. (…)

A continuación, reproduzco Consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 12 de mayo de 2009 relativa a la tributación al concepto de cánones que establece los comentario al Modelo de Convenio de la OCDE.

NÚMERO	V1076-09
ÓRGANO	SG DE TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES
FECHA SALIDA	12/05/2009
NORMATIVA	CDI Irlanda, art. 12
DESCRIPCIÓN HECHOS	La sociedad consultante, residente en Irlanda, tiene como objeto social el diseño, desarrollo y distribución comercial de programas informáticos para garantizar, proteger y optimizar los equipos de sus clientes. Más concretamente, diseña exclusivamente programas informáticos estándar (destinados a la venta general) quedando fuera de su ámbito el diseño de software específico o a medida (hechos por encargo del adquirente). Como diseñador de estos programas, le corresponden los derechos de propiedad intelectual sobre los mismos. Para el desarrollo de su actividad, la consultante ha suscrito diferentes acuerdos de distribución internacional, entre ellos con un distribuidor español independiente (no vinculado, ni agente), cuyos términos y obligaciones para las partes son los siguientes: - La consultante es titular de los derechos sobre los programas que diseña y posteriormente comercializa a través de los distribuidores, si bien, se reserva el derecho a realizar ventas directas o contratar otros distribuidores, así como el derecho a modificar productos o precios. - El distribuidor español comercializará como un vendedor independiente, asumiendo el riesgo y ventura de sus operaciones. El distribuidor podrá comercializar productos de la competencia. No podrá alquilar los programas ni modificar o alterar las etiquetas de los productos. Adquiere el derecho a distribuir comercialmente los programas renunciando al derecho de reproducir o modificar el programa y siendo el responsable de determinar su propio precio de reventa. En cuanto al formato de distribución, como regla general, los productos de software son entregados bien directamente al distribuidor en formato CD, que se limita a comprarlo y revenderlo, bien directamente a los usuarios finales vía soporte físico CD o a través de una descarga desde la página web de la consultante.
CUESTIÓN PLANTEADA	Se solicita información sobre los efectos de la modificación de la Observación española al Comentario del artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE, introducida el 17 de julio de 2008, en el tratamiento de los pagos efectuados por los distribuidores españoles a la consultante.
CONTESTACIÓN COMPLETA	Puesto que se trata de las operaciones entre una sociedad residente en Irlanda y un distribuidor, entidad con domicilio en España, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994). El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. El apartado 3 de este artículo 12 define “cánones” de la siguiente forma: “El término “cánones” empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas la películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.” Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, aplicables para la interpretación del Convenio con irlanda, establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos: “(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”. La legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone: “Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar: (…) c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias. (…)” En consecuencia, la distribución de los derechos de uso de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos. No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada el 17 de julio de 2008. El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación. Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4. Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos: “México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software – no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.” Por lo tanto, los Comentarios y, en concreto, la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, incluido el Convenio Hispano Irlandés objeto de esta consulta, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, tal como parece deducirse de la descripción de los hechos realizada por la consultante, los pagos realizados por la sociedad española distribuidora a la consultante irlandesa no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo de 17 de julio de 2008. En estas circunstancias, en opinión de este Centro Directivo, la renta obtenida en la operación realizada entre la sociedad consultante fabricante y la sociedad distribuidora no se incluye en el concepto de canon, sino dentro del artículo 7 de beneficios empresariales, y no estará sometida a retención desde el 17 de julio de 2008. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.